试论高校内部审计职能的转换及发展方向
近年来，我国高校内部审计已从最初的合规性财务审计逐步发展到目前以财务审计为基础的综合管理审计，有的高校已经把内部控制审计和风险管理审计纳入了审计的视野，审计业务得到不断拓展和深化。但也必须看到，随着高校办学规模的扩张和财务收支的增长，内部管理未及时跟进，有的高校在不同程度上出现了财务管理失控的问题，违规违纪现象时有发生。这些问题的产生与高校管理体制存在缺陷、控制环境弱化，在管理系统中内部审计理念陈旧、职能定位不准、审计内容层次过低，导致经济监督不到位有一定的关系。一些高校从完善内部控制入手，正在采取措施进行整改，实现内部审计的职能转换，将经济监督由事后监督转向事前控制监督，实践证明不失为一种化解管理风险的有效途径。在新的形势下，研究探讨高校内部审计工作如何及时转变审计理念，明确内部审计的职能定位，提高审计工作层次和审计效能，强化管理服务职能，对于促进高校科学发展具有重要意义。
一、以科学发展观为指导转变高校内部审计理念
科学发展观是我党从新世纪新阶段党和国家事业发展的全局出发提出的重大战略思想。高校内部审计工作必须在准确把握高校发展趋势及内部审计特点的基础上，及时更新调整审计理念，坚持以人为本，促进高校全面协调可持续发展，创造性地开展审计工作。
（一）坚持以人为本，树立科学发展理念
“以人为本”是科学发展观的本质和核心。高校审计工作必须坚持“以师生员工为主体，‘教’以教师为本，‘学’以学生为本”的理念，把师生最为关注、学校领导最为关切、工作任务最为迫切的问题放在审计工作的首位，把维护国家利益、学校利益和师生利益作为审计工作的根本出发点，紧密围绕学校的中心工作和重大事项，把涉及师生利益的热点问题确定为审计对象，为学校领导科学决策当好参谋和助手，促进学校管理水平的提高。
（二）坚持全面协调，保障可持续发展
高校的发展目标是为国家培养所需的合格人才，实现可持续发展条件下办学社会经济综合效益最大化或整体价值最大化。对高校审计工作来讲，所谓“全面”，就是要全面履行经济监督和管理服务职责，将凡是有经济活动的单位和部门都纳入审计的视野；强调“协调”，就是要使审计工作与学校发展的大局相适应，把审计工作始终置于促进学校发展的大环境中，确立审计工作必须服务于学校发展的观念；坚持“可持续发展”，就是要站在更加长远的角度谋划发展问题，制定审计工作的发展目标，加强审计基础工作建设，为管理层提供满意的审计服务。
（三）坚持统筹兼顾，突出审计重点
坚持全面协调可持续发展的方针，其根本方法是统筹兼顾。全面审计不等于全部审计，要做到事无巨细的全部审计，既无可能也没必要，审计质量也无法保证。因此，必须遵循重要性原则，把有限的审计资源投放到最急需解决的关键问题中去。在制定审计工作计划时，要准确把握高校改革和发展的脉搏，根据学校的工作重点和资金走向，加强审计跟踪监督，突出对重点部门、重点领域、重点资金的审计，突出对影响全校全局及全校师生利益的问题审计，以提高审计工作效率和效果。
（四）增强宏观意识，提升审计层次
高校内部审计不能拘泥于查处细节问题，必须善于从宏观角度去研究分析问题，从各个因素的关联性分析入手，对审计查出的问题从宏观层面进行分析和评价，深入剖析产生问题的性质和根源，发现体制和运行机制上存在的不足，从源头上提出防范措施和改进建议，帮助被审计单位堵塞漏洞，提高管理水平，使审计工作成果对于加强高校宏观调控和微观管理更有价值。
（五）正确处理监督与服务的关系
就内部审计的内向性服务功能来讲，监督是手段，服务是宗旨，服务是监督的升华。因此，高校内部审计必须确立“在参与中监督，在监督中服务”的理念，正确处理好监督与服务的关系，绝不能为监督而监督，而忽略管理服务职能的发挥。
（六）确立现代内部审计的基本理念
高校内部审计人员必须认识到，内部审计与内部控制之间是一种伴生的关系，内部审计既是内部控制系统的组成部分，又是内部控制有效性的确认者；内部审计是对管理部门确认的再确认，控制过程的再控制，既服务于管理者，也服务于被管理者；内部审计是对风险管理的再管理，它通过评估、计量和报告总体风险，帮助管理者建立规范的工作流程并实施监督；内部审计要积极参与管理，对重大经济活动提供咨询和建议，参与组织一切重大的变革；独立、客观、公正是内部审计存在的根本，要高度重视客观性和审计项目质量管理，使审计结果能经受住历史的考验。
二、内部审计目标的演变和职能定位的转换
内部审计的目标是内部审计的灵魂，而职能定位则是内审部门开展工作的前提。
（一）内部审计目标的演变过程
纵观内部审计的发展历程，大致经历了三个阶段：在初级阶段主要以保护财产、查错防弊为目标；中间阶段主要以改善经营、加强控制为目标；当前主要以净化内部控制环境、加强管理、防范风险为目标。美国著名内审专家劳伦斯·索耶认为，内部审计是对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定其是否遵循公认的原则和程序，是否符合规定的标准，是否有效和经济地使用资源，是否正在实现组织的目标。而国际内部审计师协会（IIA）将内部审计概括为：“内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动，旨在增加组织价值和提高组织的运作效率。它通过应用系统化、规范化的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的有效性，帮助组织实现其目标”。从国际主流趋势看，内部审计的职能定位已由检查监督型转向于服务导向型，并将内部审计范围延伸到机构治理与风险管理，要求审计内容向控制风险、提供管理咨询服务的增值型审计转变。
为适应这一发展方向，我国《审计署关于内部审计的工作规定》将内部审计描述为：“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标”。中国内审协会其后颁布的《内部审计基本准则》把内部审计定义为：“内部审计是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制度的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现”。从内部审计定义的数度修改调整中可以看出，我国内部审计的目标与国际内部审计越来越接近，都是及时、准确地发现组织内部控制和管理中存在的问题，诊断可能出现的风险，通过加强管理来保证组织目标的实现。
（二）现代内部审计的职能定位
当前，我国学术界对于内部审计的职能定位主要有如下几种观点：一是单一职能论，认为内部审计仅是一种经济监督活动，因此内部审计的职能就是经济监督；二是双职能论，认为内部审计具有监督与评价的职能，也有人认为内部审计具有经济监督与咨询服务职能；三是多职能论，认为内部审计具有监督、评价、咨询服务、信息反馈、参与管理等多种职能。
从科学发展观和现代内部审计理念的视角看，单一职能论显然已不符合新形势的发展需要，也落后于我国内部审计的发展现状；双职能论认为，确认服务和咨询服务两大领域才是内部审计的最主要内容。虽然对于内部审计是否具有管理职能在审计学界尚无定论，但已清楚地看到，随着社会经济的发展和管理水平的提升，增值型审计项目所占比例将不断提高，内部审计将以提供管理咨询服务的形式参与管理或控制即将成为现实，内部审计将被赋予监督、评价和咨询服务等多项职能，而且各职能之间是一种相互递进的伴生关系。
第一，经济监督职能是内部审计的基本职能。内部审计的这种监督职能来自组织内部管理的需要，随着高校经济活动规模的扩大化，办学方式的多样化及管理层次的多级化，使得高层管理者面对纵横交错的经济活动，不可能事必躬亲地直接控制各管理环节及有关的经济活动，这就客观上需要有健全的审计监督机制，监督各经济责任承担者按既定的目标要求，认真履行其承担的经济责任。
第二，经济评价职能是由经济监督职能派生出来的另一种职能。在履行监督职能的基础上，管理者需要内部审计机构对被审计单位的计划、预算、决策、方案是否先进可行，经济活动是否按照既定的决策和目标进行，综合效益的高低，以及内部控制制度是否健全有效等作出独立、客观、公正的评价。
第三，内部审计的延伸职能或增值职能为咨询服务职能。内部审计的本质是一种管理服务活动，它的作用不只局限于对责任履行情况的审查，还要根据审计所掌握的大量信息，分析组织对不断变化着的环境的反映和适应能力，通过调查、了解、评价、分析、判断，加工提炼形成审计报告反馈给高层，就政策执行的各个方面向管理者出谋划策，提出管理建议。
（三）高校内部审计的职能定位
2009年中国内审协会发布的内部审计实务指南第4号首次将高校内部审计定义为：“通过对学校与资源利用有关的业务活动及其内部控制的适当性、合法性和有效性的审查，并进行确认、评价、咨询、旨在促进完善管理控制、防范风险、创造效益，从而促进学校事业目标的实现”。今后高校要在普遍开展的遵循性审计的基础上，重点向以下领域拓展业务空间。
第一，参与风险管理，开展风险管理审计。防范风险是内部审计的重要功能，这一功能在高校管理中尤为重要。所谓风险管理，是对影响组织目标实现地各种不确定性事件进行识别和评估，并采取应对措施将其影响控制在可接受范围内的过程，为组织目标的实现提供合理的保证。风险管理审计主要是通过调查，取证、分析及评价组织内外主要风险因素，采用定性和定量的分析方法测定风险点和风险度，审查风险应对措施的可靠性和有效性，其工作成果一般体现在内部控制报告中，当管理层有特别要求时，应当出具专项审计报告。
第二，开展内部控制审计，改进高校内部治理。内部控制是根据管理需要而建立的自我约束、自我完善的运行机制。内部审计既是高校内部控制的组成部分，也是监督评价内部控制的主要力量，在强化内部控制方面具有不可替代的作用，它独立于高校内部其它控制系统，同时又对内部控制的其它要素进行检查监督和评价。内部审计通过日常的审计活动，以内部控制中的“控制活动”要素为重点，针对各个环节的关键点逐一评价其运行机制健全性、合法性和有效性，寻找内部控制中的薄弱环节，向管理层提出强化内部控制建设的措施，从而减少对47资源利用不当和低效使用而造成的损失浪费。
第三，在常规审计的基础上，开展绩效审计。绩效审计三要素包括经济性、效率性和效果性。经济性是指最低费用取得一定质量的资源；效率性是指投入资源与产出成果之间的对比关系，包括是否以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出；效果性是指实际取得成果与预期取得成果之间的对比关系。绩效审计是在财务合规性审计的基础上对相关指标等进行综合分析，系统地对所属单位或项目就其实现经济性、效率性和效果性的程度进行独立的评价。高校办学的效益性体现在投入的经济性、管理的效率性和产出的效果性，即在投入上，表现为资金使用是否节约，是否合理利用物资资源，是否恰当配备教师、管理及服务人员；在管理上，表现为机构设置是否科学，办学机制是否灵活实用，管理手段是否先进高效等；在效果上，表现为数量上是否达到最大化要求，质量上是否达到一定标准。相应的内容包括人力资源配置绩效审计、物资资源使用绩效审计、资金使用绩效审计、管理责任绩效审计、服务质量绩效审计等。
第四，提前参与管理，在常规审计的基础上开展管理审计。管理审计是在财务审计基础上发展起来的，针对经济管理行为而进行的审计。财务审计以审查基本财务信息为主，管理审计以审查管理信息为主。管理审计主要是通过对管理活动进行连续跟踪和对管理控制制度、管理过程、管理活动、管理质量的审查，评价管理组织是否合理，管理机构是否健全，管理活动是否有效等，其主要内容包括发展战略审计、重大决策的审计、计划和预算审计、组织和制度审计、控制过程审计、实施效果审计等。
三、高校内部审计职能的转换与发展方向
过去高校内审人员大多将主要精力投放在财务数据的真实性、合法性的审查上，审计的对象主要是会计资料。随着高校审计环境的改善，外部制约机制的加强，会计电算化的普及，内部审计的职能也应从传统的“查错防弊”逐步向提供“管理服务”的方向拓展，审计内容将扩展到管理的各个方面，突出内部审计“内向性服务”的特点，开拓内部审计更加广阔的发展空间。高校内部审计的工作重心应逐步向着以下几个方面转移：
（一）审计目标由检查监督型审计向防范风险、提供服务咨询的管理导向型审计转变
高校内部审计要在以真实性、合规性为导向的财务收支审计的基础上，依法加强预算执行审计和决算审计，认真开展审计调查，积极开展内部控制审计、风险管理审计、绩效审计和管理审计，把工作着眼点放在完善内部控制、规范管理、规避风险、提高效益上来，实现审计工作由单纯的监督向监督与服务并重转变，由查错防弊向内部控制评价和风险评估转变，加强对重大决策、重点投资项目及占用资金数额较大的财务收支项目的事前审计，监督和评价有关预算、项目及合同的真实性、合理性、合法性、有效性，及时向管理者反馈信息，预防可能出现的风险和失误。
（二）审计的角度由关注微观执行层次向关注宏观战略层次与执行层次并重转变
我国内部审计比较注重合法性和合规性审计，其后开展的经济责任审计，含有财务审计和管理审计的内容，较传统的财务审计而言，经济责任审计的内容更全面。但无论是财务审计还是经济责任审计，通常不涉及全局，更多地关注于执行层面，对当期的经营管理活动的规范性及效益性较为重视，而较少涉及执行战略层面的问题，对是否符合组织的总体发展战略、是否增强了可持续发展能力等很少涉及。但事实上，一个单位的长期发展以及战略目标实现的不确定性是最重要的风险，管理当局非常希望有畅通而可信的渠道，全面了解发展战略的实施情况。因此，需要内部审计机构改变审计的角度，从宏观战略的角度关注战略决策和战略目标的执行情况，安排和实施审计项目，开展战略实施效果评估等，为战略决策提供支持。
（三）审计时间由事后审计向事后、事中与事前审计相结合转变
风险管理审计要求做到事前、事中、事后审计相结合。传统的财务审计大多属于事后审计，然而在很多情况下，单纯的事后审计只能对已经存在的问题和其后果起到揭示作用，难以对风险起到防范的作用，这是影响审计时效、制约审计作用发挥的重要因素之一。为有效地防范和控制风险，高校内部审计必须突破传统的审计监督方式，由单纯的事后监督转移到事前、事中、事后全过程审计监督上来。对控制风险较大的领域，要将审计监督关口前移，在决策过程中做好事前参谋；对重大经济合同，审查其合法性、完整性及效益性；事中对执行过程实施审计监控，把握经营状况和风险因素，发现问题，及时纠正；事后对其进行审计评价，为保障审计整改意见的落实，需要加强后续审计，对被审计单位落实审计决定和审计建议的情况实施跟踪审计，帮助被审计单位加强整改，保证审计目标的实现。在基建工程审计方面，要从单纯的工程竣工结算审计向全过程审计转变，实现从项目立项、投资预算、招投标、工程结算到财务决算的全过程审计，对各个环节实时跟踪、严格审核把关。
（四）审计形式由静态审计向以日常监控为特色的动态审计转变
传统的审计项目通常起于立项、终于报告，所有和项目有关的审计活动，包括资料收集和分析、抽样、取证直至报告都集中在由立项到报告这一短暂的期间内。它对被审计单位的考察通常是静态的、以某一时点为终点，审计后新发生或暴露出的问题和风险，往往要到下一次审计时才能发现。动态审计是在网络通信技术的帮助下，对投入资金多、经营风险大的重点领域的经营活动进行经常性、实时和动态的审计监控。通过对基本业务数据的连续监控，判断各项上报数据的真实性、合规性，综合判断业务数据变化的合理性，根据最新变化及时作出反应，实时监控可能的风险，起到及时预警、避免和降低风险的作用。
（五）审计手段实现由传统的账项审计向应用计算机辅助审计的智能审计转变
运用现代信息技术进行审计，是全面提升审计工作质量和效率、降低了审计成本的重要手段。要积极探索信息化环境下新的审计方式，使审计人员能熟练地运用审计软件、数据库、网络通信等现代技术方法和手段实施审计监督。审计部门借助计算机辅助审计软件强大的计算、统计、抽样和初步分析功能，可以使审计人员从冗长烦杂的计算工作中解放出来，专注于对事实的调查和对数据的深度分析，利用网络实施非现场审计，提高审计效率和审计工作质量。
（六）审计队伍的构成由单纯的财务人员向多元化的专业人才结构方向转变
在市场经济条件下，高校资金来源和运用的多元化使得经济活动日趋复杂，审计类型不断增多，但目前大多数高校审计任务不断增多与审计资源相对有限的矛盾仍没有解决，现有审计人员的专业结构也不能满足审计创新的需要。要实现审计工作领域由财务领域向管理领域的扩展，必须要有一批在某一领域有着丰富经验和较高业务水平的专业人才加盟，他们的加入可以使内审计机构加深对各领域管理关键环节的理解，提高审计切入的广度和深度。
（七）审计实施方式从单一靠内审机构自身力量向与外审相结合的方向转变
为提高内审工作的效率和质量，高校内审机构已经开始在一些较为专业化的领域借助外部审计力量完成审计项目或利用外部审计的工作成果。对于工作量巨大和需要利用其它领域专业知识的项目，可以利用外部专家服务。实行内审和外审相结合，可以使内审人员将主要精力放在对事前、事中管理流程的分析和评价上，将关注的重点放在审计监控方面。
四、高校内部审计职能转变所面临的制约因素和相应对策转变
高校内部理念、转换审计职能在我国教育审计领域已取得一定共识，在内部控制审计、绩效审计等方面开始了有益的探索并积累了一些可贵的经验。但总体来看，实现内部审计的职能转换还面临着诸多制约因素，主要表现为：一是内审机构传统的审计思维与新形势的发展不相适应，传统的审计方法与经济活动的繁杂性不相适应；二是新的审计领域理论基础不够扎实，尚未构成比较完整的理论体系；三是审计法规和标准建设相对滞后，没有成熟的审计操作模式可供借鉴；四是被审单位内部控制制度不健全、会计信息失真、预算管理制度不合理、业务领域的信息不对称等因素使得审计创新实施的基础不牢；五是高校内审机构独立性有限，现有的高校管理体制对受托责任划分不清，管理层缺乏对审计创新的内在动力和需求；六是高校内审机构审计资源不足、审计人员专业胜任能力有限等诸多难题，加大了审计风险。
在今后相当长的时间内，高校内部审计必须树立前瞻性的审计工作理念，因时因地、循序渐进地推进审计创新；积极开展审计理论和方法的研究，为开展内部审计创新做好理论储备；推进审计法律法规和审计评价标准体系的建设，规范高校内部审计制度；紧跟高校体制改革和完善高校治理结构步伐，增强审计独立性，优化审计环境；坚持重要性原则，把有限的审计资源投放到最需要解决的关键问题中去，坚持做到有所为、有所不为；加强高校内部审计能力建设，提高内审人员专业胜任能力，充分利用外部专家服务；加强审计项目的审计。
